Grundsätzliches zum Steuerrecht

Einkommens- und Gewinnsteuer
a) Betriebserfordernis und Sperrfrist
b) Wahl der Transaktionsform
c) Vermögensübertragung im Konzern
d) Ausgleichszahlungen und andere geldwerte Vorteile
Grundsteuern
Emissionsabgaben
Umsatzabgaben
Verrechnungssteuer
Mehrwertsteuer

Wichtigstes Ziel des Fusionsgesetzes ist es, betriebliche Reorganisationen und Übernahmen zu erleichtern. Die praktische Umsetzung dieses Ziels bedingt, dass die im Fusionsgesetz vorgesehenen Transaktionsformen steuerneutral vollzogen werden können. Vor diesem Hintergrund sieht das Fusionsgesetz Änderungen der Steuergesetzgebung vor. Da die meisten Übernahme- und Reorganisationsvorhaben hinsichtlich der Einkommens- und Gewinnsteuer schon bisher steuerneutral durchgeführt werden konnten, erübrigten sich tiefgreifende materielle Änderungen der bestehenden Rechtslage. Die neuen Regelungen sind allerdings offener formuliert und die steuerneutralen Umgliederungstatbestände klarer von den steuerbaren Veräusserungsgeschäften abgegrenzt. Der Fokus des Steuerrechts liegt auf der Wertschöpfung und damit auf den wirtschaftlichen Auswirkungen und nicht auf formalen Vorgängen. Auch ohne das Fusionsgesetz erlaubt die Praxis, Reorganisationen und Umstrukturierungen weitgehend steuerneutral abzuwickeln. Aus Sicht des Steuerrechts fallen die Anpassungen im Rahmen des Fusionsgesetzes somit geringer aus als im Privatrecht. Die Anpassungen betreffen primär Teilbereiche, indem die neuen Formulierungen offener ausfallen und die steuerneutralen Umstrukturierungstatbestände klarer von den steuerbaren Veräusserungstatbeständen abgegrenzt werden, namentlich im StHG und im DGB .

Einkommens- und Gewinnsteuer
Bei einer Fusion, Spaltung oder Vermögensübertragung werden regelmässig Vermögenswerte von einem Rechtsträger auf einen anderen übertragen im Austausch für eine geldwerte Leistung. Damit dieser Austausch von Wirtschaftsgütern steuerneutral abgewickelt werden kann, müssen zwei allgemeine Voraussetzungen gegeben sein: i) die Steuerpflicht muss nach der Umstrukturierung in der Schweiz fortbestehen und ii) die bisherigen Einkommens- bzw. Gewinnsteuerwerte müssen übernommen werden. Nebst den allgemeinen Voraussetzungen sind je nach Transaktionsform zusätzliche Auflagen zu erfüllen, damit die Umstrukturierung steuerneutral bleibt.

a) Betriebserfordernis und Sperrfrist
An erster Stelle steht das Betriebserfordernis, wonach bei gewissen Transaktionen die übertragenen Vermögenswerte in ihrer Gesamtheit auch nach der Transaktion einen Betrieb oder einen Teilbetrieb darstellen müssen. Es soll sichergestellt werden, dass stille Reserven objektiv mit ihrem Betriebsumfeld verknüpft bleiben. Das Betriebserfordernis wird verlangt für die Übertragung von Vermögenswerten von einer Personengesellschaft auf eine juristische Person und umgekehrt von einer juristischen Person auf eine Personengesellschaft; ebenso bei der Auf- und Abspaltung und bei Übertragungen innerhalb eines Konzerns. Selbst eine reine Holdinggesellschaft vermag sich zu spalten ohne das Betriebserfordernis zu verletzen, indem sich die übertragenen Beteiligungen auf eigenständige Betriebs- und Handelsgesellschaften beziehen und damit Betriebsqualität aufweisen. Zu fordern ist, dass bei einer Abspaltung der übertragenden Gesellschaft die Betriebsqualität erhalten bleiben muss (Doppeltes Betriebserfordernis). Bei Umstrukturierungen zwischen juristischen Personen ist das Betriebserfordernis entbehrlich.
Nebst dem Betriebserfordernis sind unter Umständen Sperrfristen zu beachten, damit die Steuerneutralität erhalten bleibt. Werden die steuerfrei übertragenen Vermögenswerte innerhalb der Sperrfrist über dem Buchwert direkt oder indirekt veräussert, kommt es zu einer entsprechenden Nachbesteuerung der übertragenen stillen Reserven. Eine Sperrfrist von fünf Jahren ist zu beachten bei der Übertragung von einer Personengesellschaft auf eine juristische Person. Bei der Vermögensübertragung innerhalb eines Konzerns beträgt die Sperrfrist ebenfalls fünf Jahre.

b) Wahl der Transaktionsform
Wegen der Sperrfrist und der strengen Haftungsordnung, lohnt es sich bei einer geplanten Verschiebung wesentlicher Beteiligungen, von Betrieben oder Teilbetrieben oder von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens innerhalb des Konzerns zu prüfen, ob diese nicht besser in Form der Spaltung nach Art. 29 ff. FusG (anstatt in der Form der Vermögensübertragung) durchgeführt werden sollte. Denn im Gegensatz zur Vermögensübertragung nach Art. 69 ff. FusG, ist bei der Spaltung keine Sperrfrist zu beachten, die Haftung nur subsidiär und auf die übertragende Gesellschaft beschränkt (Art. 74 FusG ).

c) Vermögensübertragung im Konzern
Grundsätzlich steuernautral sind die Verschiebung wesentlicher Beteiligungen, von Betrieben oder Teilbetrieben und von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens in der Form der Vermögensübertragung nach Art. 69 ff. FusG, sofern diese innerhalb eines Konzerns stattfinden (Art. 61 Abs. 2 DBG ). Bei solchen Ausgliederungen ist wie bereits oben erwähnt eine Sperrfrist von fünf Jahren zu beachten (Art. 61 Abs. 2bis DBG ).

Ein die Steuerneutralität von Vermögensübertragungen nach Art. 69 ff. FusG rechtfertigendes Konzernverhältnis besteht grundsätzlich dann, wenn die beteiligten Schweizer Gesellschaften durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer (in- oder ausländischen) Kapitalgesellschaft zusammengefasst sind. Ist die Ausgliederung eines Betriebes oder Teilbetriebes oder von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens "nach unten“ Gegenstand der Transaktion, ist hinsichtlich der Steuerneutralität sogar bereits eine Beteiligung von nur 20 Prozent an der übernehmenden (Tochter-)Gesellschaft genügend (Art. 61 Abs. 1 lit. d. DBG ). Wird die Sperrfrist nach konzerninternen Vermögensübertragungen nicht beachtet (etwa bei einem späteren Verkauf des Betriebsteils an externe Käufer), so haften sämtliche im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten Schweizer Konzerngesellschaften solidarisch für die Nachsteuern (Art. 61 Abs. 2bis DBG ).

d) Ausgleichszahlungen und andere geldwerte Vorteile
Aus Sicht des Einkommenssteuerrechts werfen schliesslich die geldwerten Leistungen Fragen auf, die im Rahmen einer Umstrukturierung im Privatvermögen natürlicher Personen anfallen. Während Kapitalgewinne im Privatvermögen steuerfrei sind, unterliegen die geldwerten Vorteile aus Beteiligungen regelmässig der Besteuerung. Wo im Rahmen von Umstrukturierung Ausgleichzahlungen an private Teilhaber ausbezahlt werden oder emittierte „Gratisaktien“ ein Nennwertzuwachs im Privatvermögen bewirken, sind die Steuerfolgen mit Bezug auf die Einkommenssteuer genau abzuklären.

Grundsteuern
Die Erhebung von Grundstückgewinnsteuern im Zusammenhang mit einer Umstrukturierung ist an die Regeln der Einkommens- und Gewinnsteuer angepasst (Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG ). ). Das ist von Bedeutung für jene Kantone die ein monistisches System verfolgen und die Grundstückgewinnsteuer unabhängig von der Einkommens und Gewinnbesteuerung ermitteln. Die Angleichung bewirkt, dass auch Grundstücksübertragungen von Personengesellschaften auf juristische Personen und von juristischen Personen auf Personengesellschaften als aufschiebende Veräusserung angesehen werden, und die Umstrukturierung auch mit Bezug auf Grundstücke steuerneutral abgewickelt werden kann.
Bezüglich der Handänderungssteuer hat die parlamentarische Beratung dazu geführt, dass den Kantonen bundesrechtlich untersagt wird, eine solche Rechtsverkehrssteuer im Zusammenhang mit einer Umstrukturierung nach FusG zu erheben, soweit es nicht bloss um kostendeckende Gebühren geht (Art. 103 FusG ). Die meisten Kantone behandelten Umstrukturierungen bereits vor dem FusG privilegiert oder verzichteten sogar ganz auf die Handänderungssteuer. Das Gesetz gewährt den Kantonen eine Übergangsfrist von fünf Jahren (Art. 111 Abs. 3 FusG ).

Emissionsabgaben
Wie bisher sind Beteiligungsrechte, die im Rahmen von Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften begründet oder erhöht werden, von der Emissionsabgabe ausgenommen (Art. 6 Abs. 1 a lit. abis StG ). Bei der Umstrukturierung von Einzelfirmen, Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit, Vereinen, Stiftungen und Unternehmen des öffentlichen Rechts geschaffene Beteiligungsrechte sind zwar grundsätzlich steuerbar, werden aber privilegiert besteuert, soweit der bisherige Rechtsträger bereits während mindestens fünf Jahren bestand und innerhalb von fünf der Umstrukturierung folgenden Jahren die neuen Beteiligungsrechte nicht veräussert werden (Art. 9 Abs. 1 lit. e StG ). Zur Entlastung kleinerer Unternehmen ist die Ausgabe von Beteiligungsrechten in jedem Fall steuerfrei, soweit die Leistungen der Gesellschafterinnen und Gesellschafter gesamthaft CHF 250'000.-- nicht übersteigen (Art. 6 Abs. 1 lit. h StG ).

Umsatzabgaben
Die Liberierung in- und neu auch ausländischer Beteiligungsrechte durch die Einlage von Urkunden (Art. 13 Abs. 2 StG ) ist von der Umsatzabgabe ausgenommen (Art. 14 Abs. 1 lit. b StG ). Auch die mit einer Fusion, Spaltung oder Umwandlung verbundene Übertragung und – soweit mindestens 20 Prozent des Grund- oder Stammkapitals Gegenstand der Transaktion sind – die entgeltliche Überlassung von Beteiligungen an Gesellschaften an eine in- oder ausländische Konzerngesellschaft sind nicht umsatzsteuerpflichtig (Art. 14 Abs. 1 lit. i und j StG ).

Verrechnungssteuer
Ursprünglich nicht vorgesehen und erst im Differenzbereinigungsverfahren des Parlaments beschlossen, erfährt Art. 5 Abs. 1 VstG eine Änderung, wonach die Reserven und Gewinne neu einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erhalten bleiben müssen, die in der Schweiz steuerpflichtig bleibt. Die Verrechnungssteuer kann nur insoweit aufgeschoben werde, als die übertragenen Reserven und Gewinne den Reserven der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft verhaftet bleiben.

Mehrwertsteuer
Obwohl Umstrukturierungen meist einen Leistungsaustausch beinhalten und daher mehrwertsteuerpflichtig sind, wurde auch das Mehrwertsteuerrecht nicht angepasst. Allerdings berechtigen die im Rahmen einer Umstrukturierung zu erbringenden Leistungen in der Regel zum Vorsteuerabzug, womit die Mehrwertsteuer im Meldeverfahren entrichtet werden muss, soweit kein Eigenverbrauch infolge Nutzungsänderung vorliegt (Art. 47 Abs. 3 MWStG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 MWStG ).

Zitiervorschlag:
Hans Caspar von der Crone / Andreas Gersbach / Franz J. Kessler / Martin Dietrich / Claudia Fritsche / Katja Berlinger, www.fusg.ch - die Internetplattform zu Fragen des Transaktionsrechts, <http://www.fusg.ch/steuern/index.php?datum=2003-09-19>, Stand: 19.09.2003, besucht am 22.05.2012.

Frühere Fassungen