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Zitiervorschlag:
Merlino in: von der Crone / Gersbach / Kessler / Dietrich / Berlinger, www.fusg.ch - die Internetplattform zum Transaktionsrecht, <http://www.fusg.ch/site/steuern/voraus/zusfassung/index.php?datum=2004-07-01>, Stand: 01.07.2004, besucht am 22.05.2012. 		 
  Steuern: Voraussetzungen für das Steuerprivileg, Zusammenfassung  
  Bei Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen für die Gewährung des Steuerprivilegs können drei Kategorien von steuerprivilegierten Umstrukturierungen unterschieden werden. Bei gewissen Umstrukturierungen reicht zur Erlangung der Steuerneutralität die Beachtung der allgemeinen Voraussetzungen (Fortführung der Steuerpflicht in der Schweiz und Übertragung zum Buchwert) aus; bei anderen müssen zusätzlich dazu noch qualifizierte Aktiven (wenn nichts anderes vermerkt ein Betrieb oder Teilbetrieb) übertragen werden und es gilt eine Veräusserungssperrfrist zu beachten.

Generelles Steuerprivileg
Folgende Umstrukturierungen geniessen ein generelles Steuerprivileg:
  • Sämtliche Umstrukturierungen im engen Sinne (Fusionen, Spaltungen, Umwandlungen), bei denen auf der übertragenden und auf der übernehmenden Seite Personenunternehmungen stehen (Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG sowie Art. 8 Abs. 3 lit. a StHG);


  • horizontale Spaltungen (Ausgliederungen) von schweizerischen Personenunternehmungen in Kapitalunternehmen, deren Anteilscheine ins Geschäftsvermögen der Personenunternehmung gehören;1


  • Verkäufe und andere Transaktionen zum Buchwert zwischen Personenunternehmungen, an denen dieselben Gesellschafter beteiligt sind;2


  • Umstrukturierungen im engen Sinne, bei denen auf der übertragenden und auf der übernehmenden Seite Kapitalunternehmen stehen, sofern sie in Form einer Fusion oder Umwandlung (nicht aber einer Spaltung) erfolgen (Art. 61 Abs. 1 lit. a DBG sowie Art. 24 Abs. 3 lit. a StHG);


  • Quasifusionen zwischen Kapitalunternehmen auf Stufe des Gesellschafters; unabhängig davon, ob es sich bei diesem um eine Personenunternehmung oder ein Kapitalunternehmen handelt (Art. 19 Abs. 1 lit. c DBG und Art. 61 Abs. 1 lit. c DBG ; Art. 8 Abs. 3 lit. c StHG und Art. 24 Abs. 3 lit. c StHG);


  • alle Umstrukturierungen im engen Sinne von einem (übertragenden) Kapitalunternehmen in eine (übernehmende) Personenunternehmung, in Form der Fusion, Spaltung oder Umwandlung (Art. 61 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. a StHG);


  • horizontale Spaltungen von Kapitalunternehmen, in Form der Ausgliederung von Beteiligungen;3


  • Ersatzbeschaffungen von Beteiligungen durch ein Kapitalunternehmen oder eine Personenunternehmung (Art. 30 DBG und Art. 64 Abs. 1bis DBG sowie Art. 8 Abs. 4 StHG und Art. 24 Abs. 4bis StHG).4

Steuerprivileg bei Übertragung qualifizierter Aktiven
Hier geht es um die vertikale Spaltung von Kapitalunternehmen (Aufspaltung oder Abspaltung), die nur steuerneutral vollzogen werden kann, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb auf die übernehmende Gesellschaft übertragen wird und bei der übertragenden Gesellschaft ein Betrieb oder Teilbetrieb zurückbleibt (doppeltes Betriebserfordernis; Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG sowie Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG).5

Steuerprivileg bei Übertragung qualifizierter Aktiven und Einhaltung einer fünfjährigen Veräusserungssperrfrist
Das Steuerprivileg besteht erstens für alle Umstrukturierungen im engen Sinne (Fusionen, Spaltungen oder Umwandlungen)6 einer Personengesellschaft in ein Kapitalunternehmen, wenn die Gesellschaftsanteile ins Privatvermögen einer natürlichen Person gehören. Ebenfalls unter diese Kategorie fällt die Umwandlung der Betriebsstätte einer ausländischen Personenunternehmung in ein Kapitalunternehmen.7 Mit den zusätzlichen Voraussetzungen soll verhindert werden, dass die Gesellschafter der ausländischen Personenunternehmung einen nicht versteuerten Kapitalgewinn auf den stillen Reserven ihrer Schweizer Betriebsstätte realisieren können, indem sie ihre Betriebsstätte in ein Kapitalunternehmen umwandeln und danach die Anteile an letzterer verkaufen.

Zweitens sind alle horizontalen Spaltungen (Ausgliederungen) von (übertragenden) Kapitalunternehmen auf andere Kapitalunternehmen privilegiert, wobei hier ausser Betrieben oder Teilbetreiben auch Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens übertragen werden können (Art. 61 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 DBG sowie Art. 24 Abs. 3 lit. d und Abs. 3ter StHG).

Und drittens betrifft die Privilegierung Übertragungen zum Buchwert zwischen Kapitalunternehmen aus dem gleichen Konzern in Form von Verkäufen oder als Übertragung zu Lasten der Reserven, wobei hier ausser Betrieben Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens und Beteiligungen über 20% übertragen werden können (Art. 61 Abs. 3 und 4 DBG sowie Art. 24 Abs. 3quater und Abs. 3quinquies StHG).8 Im Fall der Verletzung der Veräusserungssperrfrist im Rahmen einer Beteiligungsübertragung kann die übertragende Gesellschaft sich auf den Beteiligungsabzug berufen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen dafür (v.a. die Haltedauer nach Art. 70 Abs. 4 und Art. 207a Abs. 1 DBG) erfüllt sind.9 		 
   
  1 Ungeachtet dessen, ob die eingebrachten Aktiven aus Betrieben oder Beteiligungen bestehen, wird eine solche Transaktion steuerneutral behandelt, sofern die übertragende Schweizer Personengesellschaft ihrer Tochter nur einen Teil ihres Geschäftsvermögens überträgt. Die rechtliche Grundlage der Steuerneutralität liegt hier sowohl in Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG und (im analog auszulegenden) Art. 8 Abs. 3 lit. a StHG als auch in Art. 58 DBG, welcher kraft Verweises in Art. 18 Abs. 3 DBG anzuwenden ist. Grundsätzlich liegt hier ein Austauschtatbestand und nicht eine Veräusserung vor, so dass steuerlich kein Realisationstatbestand gegeben ist. Darüber hinaus sind die Ansprüche des Fiskus im Fall der Einlage in ein schweizerisches Kapitalunternehmen mehr als sichergestellt, da neu eine doppelte Besteuerung der stillen Reserven (sowohl beim Kapitalunternehmen als auch bei der Personenunternehmung) geschaffen wird. Diese Umstrukturierung müsste sogar bei Einbringung in ein ausländisches Kapitalunternehmen zugelassen werden, und zwar angesichts des Steuersubstrats, welches über die Dividenden und allfällige Kapitalgewinne aus der Beteiligung an der Tochtergesellschaft bei der übertragenden (Schweizer) Personengesellschaft erhalten bleibt. Eine solche Umstrukturierung darf nicht auf einen Betrieb oder Teilbetrieb limitiert sein, sondern sollte für alle Arten von Aktiven (inkl. Beteiligungen) möglich sein. Vgl. (analog) Kreisschreiben, Ziff. 4.5.2.6, sowie Reich, Steuerrecht- Kommentar, N 73 zu Art. 19 DBG. Die EStV scheint für den Fall, dass der gesamte Betrieb einer Personengesellschaft auf ein Kapitalunternehmen übertragen wird, einen anderen Standpunkt zu haben: Im Kreisschreiben wird nämlich ausgeführt, dass es sich hierbei um eine steuerliche Realisation in Form einer Privatentnahme der Beteiligungsrechte am übernehmenden Kapitalunternehmen handle (siehe Kreisschreiben, Ziff. 3.2.2.1).


2 Keine Rolle spielt, welche Aktiven übertragen werden (dies gilt insbesondere auch für isolierte Einzelpositionen), unter der Bedingung, dass die Aktiven nach der Transaktion weiterhin zum Geschäftsvermögen gehören. Vgl. Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG sowie Art. 8 Abs. 3 lit. a StHG; vgl. Kreisschreiben, Ziff. 3.1.2.1; Locher/Amonn, 777 und 781 f.


3 Diese Umstrukturierungsform ist trotz des Schweigens der Gesetze steuerneutral, und zwar ohne Einhaltung einer fünfjährigen Veräusserungssperrfrist (vgl. Art. 61 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 DBG sowie Art. 24 Abs. 3 lit. d und Abs. 3ter StHG). Es handelt sich nämlich um einen Austauschtatbestand ohne steuerliche Realisation stiller Reserven, welcher auch mit einer ausländischen Gesellschaft auf der übernehmenden Seite vollzogen werden könnte, solange diese wiederum schweizerisch dominiert ist (Kreisschreiben, Ziff. 4.4.2.2.5 und Ziff. 4.5.2.6).


4 Kreisschreiben, Ziff. 4.7.


5 Vgl. dazu Kreisschreiben, Ziff. 4.3. Die vertikale Spaltung ist nun nicht mehr mit einer Sperrfrist für den Gesellschafter verbunden; dieser kann nunmehr seine Anteile direkt veräussern und einen grundsätzlich steuerfreien Kapitalgewinn erzielen (im Fall des Privatvermögens natürlicher Personen oder des Beteiligungsabzugs bei Kapitalunternehmen als Anteilsinhaber). Die Spaltung ist aber nur dann privilegiert, wenn zusammen mit den Aktiven und Passiven auch das dazugehörende steuerlich massgebende Eigenkapital (Aktienkapital und versteuerte Reserven) übertragen wird, ansonsten liegt ein Veräusserungstatbestand vor (vgl. Kreisschreiben, Ziff. 4.3.2.4; Behnisch, 716).


6 Erst nach Ablauf der fünfjährigen Sperrfrist kann die natürliche Person, welche diese Gesellschaftsanteile im Privatvermögen hält, einen steuerfreien Kapitalgewinn realisieren, wenn sie zuvor schon von der Steuerbefreiung der Umstrukturierung profitiert hat (Art. 19 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 DBG sowie Art. 8 Abs. 3 lit. b und Abs. 3bis StHG; siehe auch Art. 16 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG).


7 Vgl. Kreisschreiben, Ziff. 3.2.1.


8 Relevant ist hier die einheitliche Leitung nach Art. 663e Abs. 1 OR, entsprechend einer Mehrheit von mindestens 50% der Stimmrechte (Kreisschreiben, Ziff. 4.5.2.3; Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 733).


9 Botschaft, 4374 und 4509 f.; Locher/Amonn, 780.