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Zitiervorschlag:
Merlino in: von der Crone / Gersbach / Kessler / Dietrich / Berlinger, www.fusg.ch - die Internetplattform zum Transaktionsrecht, <http://www.fusg.ch/site/steuern/voraus/spezifisch/index.php?datum=2004-07-01>, Stand: 01.07.2004, besucht am 22.05.2012. 		 
  Steuern: Voraussetzungen für das Steuerprivileg, Transaktionsspezifische Voraussetzungen  
  Allgemeines
Gewisse Umstrukturierungsarten und deren Kombination erlauben es dem Unternehmer, substanzielle Steuerersparnisse zu erzielen, da nach einer steuerneutralen Umstrukturierung auch ein allfälliger späterer Verkauf der Unternehmung steuerbefreit erfolgen kann. Für natürliche Personen kann dies möglich sein, wenn eine Personenunternehmung auf dem Weg von Fusion oder Umwandlung oder allenfalls mittels einer steuerrechtlichen horizontalen Spaltung1 in ein Kapitalunternehmen umstrukturiert wird (Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG). Nach der steuerneutralen Umstrukturierung gehören die Anteile am neuen Kapitalunternehmen zum Privatvermögen des Unternehmers,2 womit er sie mit einem nicht steuerbaren Kapitalgewinn an Dritte verkaufen könnte.3 In einem solchen Fall muss der betroffene Unternehmer die stillen Reserven seiner Unternehmung grundsätzlich nicht versteuern, und zwar dank dem Zusammenwirken von steuerneutraler Umstrukturierung einerseits und Steuerbefreiung von privaten Kapitalgewinnen von natürlichen Personen anderseits.

Gleich verhält es sich für natürliche Personen, die im Rahmen einer vertikalen Spaltung nach Art. 29 ff. FusG Anteile an einem Kapitalunternehmen erhalten (Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG).4 Auf diese Weise kann der Unternehmer grundsätzlich steuerfrei die Reserven seiner Unternehmung realisieren: In einem ersten Schritt erwirbt er steuerneutral Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, welche ihrerseits die Aktiven inklusive Reserven der übertragenden Gesellschaft übernimmt. Diese Anteile fallen in sein Privatvermögen. In einem zweiten Schritt werden die Anteile an einen Dritten verkauft, was dem Unternehmer als natürliche Person einen steuerfreien Kapitalgewinn einbringen kann.5 Auch in einem solchen Fall muss der betroffene Unternehmer grundsätzlich die stillen Reserven seiner Unternehmung nicht versteuern, wiederum dank dem Zusammenwirken von steuerneutraler Umstrukturierung und der Steuerbefreiung privater Kapitalgewinne von natürlichen Personen.

Für Kapitalunternehmen sind analoge Steuereinsparungen möglich im Bereich der steuerrechtlichen horizontalen Spaltung (Ausgliederung; Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. d StHG) wie auch bei der vertikalen Spaltung (Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG). In beiden Fällen werden die mit den Aktiven und Passiven verbundenen stillen Reserven steuerneutral von einem übertragenden auf ein übernehmendes Kapitalunternehmen transferiert. Im Anschluss an diese Transaktion können die übertragende Gesellschaft oder deren Gesellschafter die im Rahmen der Übertragung erhaltenen Anteilscheine an einen Dritten verkaufen und dabei einen Kapitalgewinn realisieren, der im Rahmen des Beteiligungsabzugs unbesteuert bleiben kann.6 Auf diese Weise lässt sich – durch das Zusammenwirken der steuerneutralen Umstrukturierung und der Steuerbefreiung des Kapitalgewinns durch Geldendmachen des Beteiligungsabzugs – die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven vermeiden.

Um Missbräuche in all diesen Umstrukturierungskonstellationen zu vermeiden, sehen die einschlägigen Steuerbestimmungen hier zusätzliche Bedingungen für die Gewährung von Steuerfreiheit vor. Das Ziel dieser zusätzlichen Bedingungen ist es, einerseits betriebsnotwendige Umstrukturierungen im Rahmen der ökonomischen Strukturanpassung steuerprivilegiert zuzulassen und anderseits sicherzustellen, dass die betreffende Transaktion wirklich eine Umstrukturierung im steuerrechtlichen Sinn ist und nicht einfach ein Verkauf unmittelbar nach einer Reorganisation. Die gleichen zusätzlichen Bedingungen werden auch dann verlangt, wenn es nicht direkt um Steuereinsparungen im vorne dargestellten Sinn geht, sondern um Fälle, die formell einer entgeltlichen Veräusserung oder einer Mittelentnahme nahe kommen und damit grundsätzlich steuerbar wären. Dies trifft insbesondere auf Vermögensübertragungen innerhalb von Gruppen von Gesellschaften zu.

In diesen Fällen müssen unter Umständen eine oder zwei spezifische Zusatzvoraussetzungen für die Gewährung des Steuerprivilegs erfüllt sein. Erstens muss die Umstrukturierung ein qualifiziertes Aktivum betreffen, d.h. einen Betrieb, Teilbetrieb, qualifizierte Beteiligung oder betriebsnotwendiges Anlagevermögen. Und zweitens ist eine fünfjährige Veräusserungssperrfrist seit der Umstrukturierung zu beachten.


Übertragung eines qualifizierten Aktivums
Gewisse Umstrukturierungen sind steuerneutral nur dann möglich, wenn sie Aktiven mit spezifischen Eigenschaften betreffen. Wenn in diesen Fällen keine solchen Aktiven vorliegen, werden bei Realisation der Transaktion die stillen (und gegebenenfalls die offenen) Reserven regulär besteuert. Im Fall von Kapitalunternehmen findet dann automatisch eine Besteuerung auf Stufe der Gesellschaft statt aber nicht unbedingt auch automatisch eine Besteuerung beim Anteilsinhaber.7

Diese spezifische Voraussetzung gilt in den folgenden Fällen:
  • Umstrukturierungen von Personenunternehmungen in Kapitalunternehmen, in den Formen der Fusion, Spaltung oder Umwandlung (Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG),


  • vertikale Spaltungen zwischen Kapitalunternehmen in der Form von Aufspaltungen oder Abspaltungen (Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG),


  • horizontale steuerrechtliche Spaltungen zwischen Kapitalunternehmen (Ausgliederungen oder Einbringung in eine Tochtergesellschaft; Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. d StHG),


  • Übertragungen innerhalb einer Gruppe von Kapitalunternehmen (Art. 61 Abs. 3 DBG und Art. 24 Abs. 3quater StHG).
In diesen Fällen kann die Transaktion nur steuerneutral vollzogen werden, wenn sie sich auf einen Betrieb oder einen in sich geschlossenen Teilbetrieb bezieht. Innerhalb einer Gruppe von Kapitalunternehmen ist die Transaktion (sei es eine horizontale Spaltung oder eine Übertragung)8 überdies steuerneutral möglich, wenn sie sich auf Beteiligungen über 20% oder auf einen Gegenstand des betrieblichen Anlagevermögens bezieht.

Betrieb oder Teilbetrieb
Das „qualifizierte Aktivum“, dessen Übertragung bei allen oben aufgezählten Umstrukturierungen zur Gewährung des Steuerprivilegs vorausgesetzt wird, ist ein Betrieb oder ein in sich geschlossener Teilbetrieb. Im Bereich der vertikalen Spaltung von Kapitalunternehmen gilt ein doppeltes Betriebserfordernis sowohl für die übertragende als auch für die übernehmende Gesellschaft: Beide Gesellschaften müssen nach der Spaltung einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen.9

Wenn nur einzelne Aktiven auf eine Schwestergesellschaft abgespalten werden, ist das Betriebserfordernis nicht erfüllt, so dass keine steuerneutrale Spaltung vorliegt. Die übertragenen stillen Reserven unterliegen in diesem Fall auch dann der Gewinnsteuer, wenn die übernehmende Gesellschaft bereits einen Betrieb führte, oder wenn verschiedene Gesellschaften einzelne Aktiven durch Abspaltung zu einem neuen Betrieb zusammenführen. Damit die Besteuerung beim umgekehrten Vorgang der Abspaltung eines Betriebs und Verbleib einzelner, nur noch der Vermögensanlage dienender Aktiven ebenfalls sichergestellt ist, gilt das Betriebserfordernis nicht nur für die übertragenen Vermögenswerte, sondern auch für die übertragende Gesellschaft.10

Steuerrechtlich ist der Betrieb definiert als organisatorisch-technischer Komplex von Vermögenswerten, welcher für die unternehmerische Leistungserstellung eine relativ unabhängige, organisatorische Einheit darstellt. Ein Teilbetrieb ist der kleinste für sich lebensfähige Organismus eines Unternehmens.11 Ein Betrieb oder Teilbetrieb liegt nur dann vor, wenn kumulativ folgende Erfordernisse erfüllt sind:12
  • Die Unternehmung erbringt Leistungen auf dem Markt oder an verbundene Unternehmen;


  • die Unternehmung verfügt über Personal;


  • der Personalaufwand steht in einem sachgerechten Verhältnis zum Ertrag.
Im Kreisschreiben zu den neuen steuerrechtlichen Bestimmungen im Anhang zum Fusionsgesetz wird die praktische Anwendung dieser Erfordernisse präzisiert und teilweise auch etwas gelockert.13 Es ist nun klargestellt, dass Immobiliengesellschaften das Betriebserfordernis erfüllen können, wenn sie mindestens einen Angestellten oder Beauftragten voll beschäftigen und am Markt für Immobilienvermietung teilnehmen, wobei die Mieterträge mindestens das Zwanzigfache der marktüblichen Personalkosten für die Immobilienverwaltung betragen müssen.14 Gesellschaften, die einzig Wertschriften halten und verwalten – auch bei sehr hohen verwalteten Vermögen – stellen nie einen Betrieb dar.15 Holdinggesellschaften können als Betrieb qualifiziert werden, wenn sie mindestens 20% des Grund- oder Stammkapitals an aktiven Gesellschaften halten und effektiv eine Holdingfunktion (strategische Führung, Koordination der Geschäftstätigkeit der Tochtergesellschaften) wahrnehmen. (Steuerrechtliche) Spaltungen von Holdinggesellschaften sind damit steuerneutral möglich, auch wenn es sich dabei nicht um Spaltungen des FusG, sondern um blosse Ausschüttungen von Beteiligungen an die Anteilsinhaber (in Form von Naturaldividenden) handelt.16 Und schliesslich führen Finanz- und Immaterialgüterverwertungsgesellschaften dann einen Betrieb, wenn ein Marktauftritt erfolgt oder Dienstleistungen an Konzerngesellschaften erbracht werden, und wenn sie dazu mindestens eine Vollzeitstelle einsetzen.17

Qualifizierte Beteiligung oder Anlagevermögen
In zwei Fällen ist ein steuerneutraler Transaktionsvollzug nicht nur mit Bezug auf einen Betrieb oder Teilbetrieb möglich, sondern auch wenn Beteiligungen von über 20% am Grund- oder Stammkapital eines anderen Kapitalunternehmens (Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG sowie Art. 24 Abs. 3 lit. d StHG),18 oder Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens übertragen werden. Dabei geht es um
  • horizontale (steuerrechtliche) Spaltungen von Kapitalunternehmen (Ausgliederung oder Einbringung in eine Tochtergesellschaft; Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG
    sowie Art. 24 Abs. 3 lit. d StHG)19 oder


  • Übertragungen innerhalb einer Gruppe von Kapitalunternehmen (Art. 61 Abs. 3 DBG sowie Art. 24 Abs. 3quater StHG).
Demgegenüber können Gegenstände des Umlaufsvermögens sowie des finanziellen Anlagevermögens nicht vom Besteuerungsaufschub profitieren. Einzig Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens können steuerlich privilegiert werden. Die Gegenstände müssen also direkt oder indirekt dem Betrieb dienen, und zwar aus Sicht der übernehmenden Gesellschaft.20

Fünfjährige Veräusserungssperre
Gewisse Umstrukturierungen können nur dann steuerneutral vollzogen werden, wenn dabei eine fünfjährige Veräusserungssperrfrist eingehalten wird. Dieses Erfordernis besteht in den folgenden Fällen:
  • Umstrukturierung einer Personenunternehmung in ein Kapitalunternehmen via Fusion, Spaltung oder Umwandlung (Art. 19 Abs. 2 DBG sowie Art. 8 Abs. 3bis StHG);


  • horizontale Spaltungen von Kapitalunternehmen (Ausgliederung oder Einbringung in eine Tochtergesellschaft; Art. 61 Abs. 2 DBG sowie Art. 24 Abs. 3ter StHG);21


  • Übertragungen innerhalb einer Gruppe von Kapitalunternehmen (Art. 61 Abs. 4 DBG sowie Art. 24 Abs. 3quinquies StHG).
Eine wichtige Neuheit der steuerrechtlichen Bestimmungen im Anhang zum Fusionsgesetz im Vergleich zum bisherigen Recht ist die Aufhebung der Sperrfrist für vertikale Spaltungen von Kapitalunternehmen (Auf- oder Abspaltungen). In diesem Punkt ist das neue Recht allerdings nicht ganz konsequent: Die vertikale Spaltung, welche steuerrechtlich einen Veräusserungstatbestand darstellt, kann unter weniger strengen Bedingungen steuerneutral vorgenommen werden als die horizontale Spaltung, welche als Austauschtatbestand zu qualifizieren ist und latent sogar eine doppelte Besteuerung der stillen Reserven bewirken kann. Dennoch ist bei der horizontalen Spaltung die fünfjährigen Sperrfrist zu beachten, und zwar sowohl bei der Tochtergesellschaft für die übertragenen Aktiven als auch bei der Muttergesellschaft für die erworbenen Anteile.22

Diese fünfjährige Veräusserungssperre ist eine objektivierte Frist, bei welcher das Motiv einer allfälligen Verletzung durch den Unternehmer irrelevant bleibt.23 Auch wenn ein Unternehmer die Frist ohne Verschulden verletzt (z.B. Veräusserung infolge Krankheit)24 muss er die steuerlichen Konsequenzen der Fristverletzung tragen. Diese bestehen im Wesentlichen in einer rückwirkenden Besteuerung der Reserven.

Verletzung der Sperrfrist
Während der fünfjährigen Veräusserungssperrfrist ist es untersagt, die im Rahmen einer Umstrukturierung erhaltenen Anteile zu einem höheren Preis zu verkaufen als dem steuerlichen Buchwert der übertragenen Nettoaktiven. Die Sperrfrist wird auch verletzt im Fall eines indirekten Verkaufs der Anteile, z.B. beim Verkauf von Bezugsrechten im Rahmen einer Kapitalerhöhung.

Im Falle der Übertragung innerhalb einer Gruppe von Kapitalunternehmen wird die Steuerneutralität gewährt, wenn die verschiedenen Gesellschaften unter einheitlicher Leitung zusammengefasst sind. Entfällt diese einheitliche Leitung innert fünf Jahren nach der konzerninternen Vermögensübertragung, wird dies steuerlich behandelt wie ein Verkauf, welcher die Sperrfrist verletzt (Art. 61 Abs. 4 DBG und Art. 24 Abs. 3quinquies StHG).25



In folgenden Fällen liegt trotz Veräusserung vor Ablauf der fünfjährigen Frist keine Verletzung der Sperrfrist vor; die Frist läuft ungeachtet der Transaktion weiter, und die bereits abgelaufene Haltezeit wird dem Erwerber der Anteile angerechnet:26
  • Übergang der Anteile auf einen Dritten durch Schenkung;


  • Übergang der Anteile auf einen Dritten durch Erbgang oder Erbvorbezug;


  • Verkauf der Anteile zum Buchwert der Nettoaktiven im Zeitpunkt der Transaktion oder zu einem tieferen Preis;


  • Ersatzbeschaffung der übertragenen Vermögenswerte (Art. 64 DBG und Art. 24 Abs. 4 StHG i.V.m. Art. 8 Abs. 4 StHG);


  • Kapitalerhöhung bei der Gesellschaft, deren Anteile der Sperrfrist unterliegen, unabhängig davon, in welcher Höhe und ungeachtet eines allfälligen Kontrollwechsels; das gilt aber nur, sofern die Kapitalerhöhung zum Verkehrswert erfolgt und Bezugsrechte nicht separat entschädigt werden;27


  • weitere steuerneutrale Umstrukturierungen, z.B. Einbringung der Anteile in eine von der gleichen natürlichen Person kontrollierte Holdinggesellschaft zum Buchwert (Transponierung); die laufende Sperrfrist überträgt sich dann sowohl auf die eingebrachten Anteile als auch auf die Anteile der natürlichen Person an der Holdinggesellschaft.


Konsequenzen der Fristverletzung
Die Verletzung der Sperrfrist durch Verkauf zu einem höheren Preis als dem steuerlichen Buchwert der übertragenen Nettoaktiven (über dem steuerlichen Eigenkapital liegender Preis) führt zu einer rückwirkenden Neubeurteilung der Transaktion, und zwar als steuerpflichtiger Veräusserungstatbestand (Art. 19 Abs. 2 und Art. 61 Abs. 2 und 4 DBG ; Art. 8 Abs. 3bis StHG sowie Art. 24 Abs. 3ter und 3quinquies StHG). Damit löst eine Verletzung der Sperrfrist die rückwirkende Besteuerung der stillen Reserven beim übertragenden Rechtsträger aus. Zu besteuern sind dabei die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Umstrukturierung, nicht diejenigen zum späteren Zeitpunkt der Verletzung der Sperrfrist.28 Mit anderen Worten bleibt ein allfälliger zwischen der Umstrukturierung und der Verletzung der Sperrfrist entstandener Mehrwert (etwa durch Vergrösserung der stillen Reserven oder Schaffung von Goodwill) grundsätzlich unbesteuert. Zudem beschränkt sich die Besteuerung der stillen Reserven anteilsmässig auf den Anteil der Beteili-gungsrechte, welcher während der Sperrfrist effektiv verkauft wurde.29 Sind die entsprechenden Veranlagungen bereits in Rechtskraft erwachsen, hat die rückwirkende Besteuerung im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens30 durch Korrektur der Veranlagung der Steuerperiode im Umstrukturierungszeitpunkt zu erfolgen.

Eine Sperrfristverletzung kann auch den übernehmenden Rechtsträger betreffen: Werden die übertragenen stillen Reserven nachbesteuert, wird dem übernehmenden Rechtsträger erlaubt, die nachbesteuerten Reserven ertragssteuerfrei in der Steuerbilanz offen zu legen (Art. 19 Abs. 2 und Art. 61 Abs. 2 und 4 DBG sowie Art. 8 Abs. 3bis StHG und Art. 24 Abs. 3ter-3quinquies StHG in fine).31 Damit soll eine mehrfache Besteuerung der (bereits beim übertragenden Rechtsträger nachbesteuerten) stillen Reserven vermieden werden.32 Diese Offenlegung bzw. Neubewertung hat ebenfalls rückwirkend zu erfolgen.33 Falls die Veranlagung des übernehmenden Rechtsträgers noch nicht rechtskräftig ist, hat die Neubewertung im offenen Veranlagungsverfahren zu erfolgen, andernfalls ist ein Revisionsverfahren34 zugunsten des übernehmenden Rechtsträgers durchzuführen.35

Die stillen Reserven bzw. der Betrag der Neubewertung werden den verschiedenen Aktiven des übernehmenden Rechtsträgers zugeordnet. Falls keine klare Zuteilung möglich ist, liegt Goodwill vor, der innerhalb von fünf Jahren abgeschrieben werden kann.36 Die übernehmende Gesellschaft kann basierend auf der höheren Basis der steuerlichen Neubewertung für die gesamte Dauer zwischen Umstrukturierung und Verletzung der Sperrfrist zusätzliche Abschreibungen vornehmen (Art. 19 Abs. 2 und Art. 61 Abs. 2 und 4 DBG ; Art. 8 Abs. 3bis StHG und Art. 24 Abs. 3ter-3quinquies (in fine) StHG).

Das Ziel dieser rückwirkenden Besteuerung stiller Reserven beim übertragenden Rechtsträger und der steuerlichen Neubewertung beim übernehmenden Rechtsträger liegt darin, steuerlich die Situation nach einem Verkauf der entsprechenden Aktiven an die übernehmende Gesellschaft nachzuzeichnen. Dennoch wird dieses Ziel nur teilweise erreicht, denn beim übernehmenden Rechtsträger kann auf der Passivseite keine steuerneutrale Anpassung etwa in Form einer steuerbefreiten Gutschrift beim Kapital (oder bei den Gesellschaftern) vorgenommen werden. Die Situation entspricht hier derjenigen eines Aktionärs, welcher Mittel nur ins Agio aber nicht ins Nominalkapital einer Gesellschaft eingebracht hat. Die schliesslich erfolgende Rückerstattung dieses Agio ist nach den Steuerordnungen, welche dem Nennwertprinzip folgen (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und Art. 20 Abs. 1 VStV), aufgrund dieses Prinzips sowohl der Einkommenssteuer (bei natürlichen Personen als Anteilsinhaber) wie auch der Verrechnungssteuer unterworfen.37

In diesem Sinn kann man sich fragen, ob der Gesetzgeber die entsprechende Steuerregelung nicht hätte konsequent zu Ende führen müssen, indem er auch eine steuerneutrale Anpassung der Passivseite ermöglicht hätte. Die prohibitiven Steuerfolgen, die nach der existierenden Regelung im Fall der Auflösung eintreten, würden jedenfalls die Anwendung des modifizierten Nennwertprinzips rechtfertigen, welches die steuerfreie Rückerstattung von als Agio eingebrachten Reserven an den Aktionär ermöglicht. In den dem Nennwertprinzip folgenden schweizerischen Steuerordnungen besteht hier aber nur Raum für die Anwendung des eigentlichen Nennwertprinzips. Als Alternative könnte die Steuerbehörde hier trotz der grundsätzlichen Besteuerung von Gratisaktien eine steuerneutrale Gratiserhöhung des Nominalkapitals im Umfang der ins Agio eingebrachten Reserven ermöglichen.38 		 
   
  1 Die (vertikale) Spaltung nach Art. 29 ff. FusG ist Personenunternehmungen nicht zugänglich; vgl. Art. 30 FusG.


2 Kreisschreiben, Ziff. 3.2.2.1.


3 Vgl. Art. 16 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG (allgemeiner Grundsatz der Steuerbefreiung von privaten Kapitalgewinnen von natürlichen Personen); Kreisschreiben, Ziff. 3.2.2.1.


4 Behnisch, 730.


5 Vgl. Art. 16 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG (allgemeiner Grundsatz der Steuerbefreiung von privaten Kapitalgewinnen von natürlichen Personen).


6 Unter der Bedingung, dass die Beteiligung über 20% (am Grund- oder Stammkapital der anderen Gesellschaft) liegt; vgl. Art. 69 und 70 DBG.


7 Vgl. Behnisch, 731; vgl. auch Kreisschreiben, Ziff. 4.3.3.3.


8 Art. 61 Abs. 1 lit. d und Abs. 3 DBG sowie Art. 24 Abs. 3 lit. d und Abs. 3quater StHG; Kreisschreiben, Ziff. 4.4 (insbesondere Ziff. 4.4.2) und Ziff. 4.5.


9 Kreisschreiben, Ziff. 4.3.2.1.


10 Kreisschreiben, Ziff. 4.3.2.13; Behnisch, 727 f.


11 Kreisschreiben, Ziff. 3.2.2.3 und Ziff. 4.3.2.5.


12 Kreisschreiben, Ziff. 3.2.2.3 und Ziff. 4.3.2.5.


13 Zur Lockerung im Bereich der Spaltung von Holding- und von Immobiliengesellschaften vgl. Botschaft, 4033 sowie Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 736 und Gurtner, 739 ff.


14 Kreisschreiben, Ziff. 4.3.2.8. Wenn diese Bedingungen erfüllt sind, ist eine steuerneutrale (steuerrechtliche) Spaltung von Immobiliengesellschaften möglich; Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 736.


15 Kreisschreiben, Ziff. 4.3.2.6.


16 Kreisschreiben, Ziff. 4.3.2.6.


17 Kreisschreiben, Ziff. 4.3.2.7.


18 Bewusst nicht in Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG geregelt wurde die Ausgliederung von Tochtergesellschaften, weil der damit verbundene Austausch von Beteiligungsrechten grundsätzlich zu keiner steuerlichen Realisation führt (Kreisschreiben, Ziff. 4.4.2.2.1).


19 Die Voraussetzungen für die (steuerrechtliche) horizontale Spaltung wurden – was die Grösse der erforderlichen Beteiligung anbelangt – im Rahmen des FusG erleichtert: Nun genügt eine Beteiligung von 20% an der Tochtergesellschaft, anstelle von bisher 50% (Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 735).


20 Kreisschreiben, Ziff. 4.4.1.2.6.


21 Die Ausgliederung von Beteiligungen über 20% ist nicht nur – trotz Schweigens des Gesetzes – steuerneutral zulässig, sondern zudem auch nicht der Veräusserungssperrfrist unterworfen, da die übernommenen Beteiligungen aus der Sicht der einbringenden Gesellschaft weiterhin die gleiche latente Steuerlast umfassen (Kreisschreiben, Ziff. 4.4.2.2.4). Bei der Ausgliederung von Aktiven ist die Sperrfrist sowohl auf die in die Tochtergesellschaft eingebrachten Aktiven wie auch auf die im Gegenzug erworbenen Beteiligungsrechte an der Tochtergesellschaft anwendbar (Kreisschreiben, Ziff. 4.4.1.2.9).


22 Kreisschreiben, Ziff. 4.4.1.2.9. Die gesetzliche Unterscheidung zwischen den beiden Spaltungsformen mittels formeller Auferlegung einer Sperrfrist nur bei der horizontalen Spaltung ist inkohärent; vgl. Behnisch, 720, 724-726; Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 731 und 740 f.


23 Kreisschreiben, insbesondere Ziff. 3.2.2.4 und Ziff. 4.4.1.2.9. Vgl. auch BGer. 28.12.1998, ASA 68, 71 = STE 1999, B 23.7 Nr. 9 = StR 1999, 343; Gurtner, 744, Simonek, 144, 150. A.M. Höhn/Waldburger, II, 437 ff., insbesondere 439 f.


24 Simonek, 144.


25 Kreisschreiben, Ziff. 4.5.2.17.





26 Kreisschreiben, Ziff. 3.2.2.4. und Ziff. 4.4.1.2.9, Simonek 144.


27 Gurtner, 743.


28 Art. 19 Abs. 2 und Art. 61 Abs. 2 und 4 DBG sowie Art. 8 Abs. 3bis StHG und Art. 24 Abs. 3ter und Abs. 3quinquies StHG: \"... so werden die übertragenen stillen Reserven [...] nachträglich besteuert.“ Gurtner, 745 f. Der beim Verkauf der Anteile erzielte Preis ist dabei Indiz für den Umfang der nachzubesteuernden stillen Reserven (vgl. Reich, Steuerrecht-Kommentar, N 48 zu Art. 19 DBG).


29 Art. 19 Abs. 2 und Art. 61 Abs. 2 - 4 DBG sowie Art. 8 Abs. 3bis StHG und Art. 24 Abs. 3ter StHG: \"…soweit […] Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte veräussert wurden.“ Kreisschreiben, Ziff. 3.2.2.4 und Ziff. 4.4.1.2.9. Im Falle der Sperrfristverletzung bei Übertragung einer Beteiligung kann sich die übertragende Gesellschaft allenfalls auch auf den Beteiligungsabzug berufen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen dafür gegeben sind (insbesondere diejenigen betreffend die Haltedauer gemäss Art. 70 Abs. 4 und Art. 207a Abs. 1 DBG). Vgl. Botschaft, 4030 und 4161; Locher/Amonn, 780.


30 Nachsteuerverfahren im Sinne der Art. 151-153 DBG und Art. 53 StHG für den verkaufenden bzw. übertragenden Rechtsträger.


31 Dazu Gurtner, 746 ff.


32 Reich/Duss, 209.


33 Gurtner, 746 f.


34 Revisionsverfahren Im Sinne der Art. 147-149 DBG.


35 Kreisschreiben, Ziff. 3.2.3.2 und Ziff. 4.4.1.2.9.


36 Kreisschreiben, insbesondere Ziff. 3.2.3.2 und Ziff. 4.4.1.2.9.


37 Die Problematik der Ausschüttungssteuerbelastung stellt sich nicht bei den Rechtsordnungen, welche dem Kapitalrückzahlungsprinzip folgen, nach welchem alle Einlagen der Gesellschafter in Grundkapital und Reserven steuerfrei rückzahlbar sind (vgl. Gurtner, 747 f.).


38 Gurtner, 747 f.