Steuern: Voraussetzungen für das Steuerprivileg, Transaktionsspezifische Voraussetzungen

Allgemeines
Übertragung eines qualifizierten Aktivums
      Betrieb oder Teilbetrieb
      Qualifizierte Beteiligung oder Anlagevermögen
Fünfjährige Veräusserungssperre
      Verletzung der Sperrfrist
      Konsequenzen der Fristverletzung

Allgemeines
Gewisse Umstrukturierungsarten und deren Kombination erlauben es dem Unternehmer, substanzielle Steuerersparnisse zu erzielen, da nach einer steuerneutralen Umstrukturierung auch ein allfälliger späterer Verkauf der Unternehmung steuerbefreit erfolgen kann. Für natürliche Personen kann dies möglich sein, wenn eine Personenunternehmung auf dem Weg von Fusion oder Umwandlung oder allenfalls mittels einer steuerrechtlichen horizontalen Spaltung in ein Kapitalunternehmen umstrukturiert wird (Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG ). Nach der steuerneutralen Umstrukturierung gehören die Anteile am neuen Kapitalunternehmen zum Privatvermögen des Unternehmers, womit er sie mit einem nicht steuerbaren Kapitalgewinn an Dritte verkaufen könnte. In einem solchen Fall muss der betroffene Unternehmer die stillen Reserven seiner Unternehmung grundsätzlich nicht versteuern, und zwar dank dem Zusammenwirken von steuerneutraler Umstrukturierung einerseits und Steuerbefreiung von privaten Kapitalgewinnen von natürlichen Personen anderseits.

Gleich verhält es sich für natürliche Personen, die im Rahmen einer vertikalen Spaltung nach Art. 29 ff. FusG Anteile an einem Kapitalunternehmen erhalten (Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG ). Auf diese Weise kann der Unternehmer grundsätzlich steuerfrei die Reserven seiner Unternehmung realisieren: In einem ersten Schritt erwirbt er steuerneutral Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, welche ihrerseits die Aktiven inklusive Reserven der übertragenden Gesellschaft übernimmt. Diese Anteile fallen in sein Privatvermögen. In einem zweiten Schritt werden die Anteile an einen Dritten verkauft, was dem Unternehmer als natürliche Person einen steuerfreien Kapitalgewinn einbringen kann. Auch in einem solchen Fall muss der betroffene Unternehmer grundsätzlich die stillen Reserven seiner Unternehmung nicht versteuern, wiederum dank dem Zusammenwirken von steuerneutraler Umstrukturierung und der Steuerbefreiung privater Kapitalgewinne von natürlichen Personen.

Für Kapitalunternehmen sind analoge Steuereinsparungen möglich im Bereich der steuerrechtlichen horizontalen Spaltung (Ausgliederung; Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. d StHG ) wie auch bei der vertikalen Spaltung (Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG ). In beiden Fällen werden die mit den Aktiven und Passiven verbundenen stillen Reserven steuerneutral von einem übertragenden auf ein übernehmendes Kapitalunternehmen transferiert. Im Anschluss an diese Transaktion können die übertragende Gesellschaft oder deren Gesellschafter die im Rahmen der Übertragung erhaltenen Anteilscheine an einen Dritten verkaufen und dabei einen Kapitalgewinn realisieren, der im Rahmen des Beteiligungsabzugs unbesteuert bleiben kann. Auf diese Weise lässt sich – durch das Zusammenwirken der steuerneutralen Umstrukturierung und der Steuerbefreiung des Kapitalgewinns durch Geldendmachen des Beteiligungsabzugs – die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven vermeiden.

Um Missbräuche in all diesen Umstrukturierungskonstellationen zu vermeiden, sehen die einschlägigen Steuerbestimmungen hier zusätzliche Bedingungen für die Gewährung von Steuerfreiheit vor. Das Ziel dieser zusätzlichen Bedingungen ist es, einerseits betriebsnotwendige Umstrukturierungen im Rahmen der ökonomischen Strukturanpassung steuerprivilegiert zuzulassen und anderseits sicherzustellen, dass die betreffende Transaktion wirklich eine Umstrukturierung im steuerrechtlichen Sinn ist und nicht einfach ein Verkauf unmittelbar nach einer Reorganisation. Die gleichen zusätzlichen Bedingungen werden auch dann verlangt, wenn es nicht direkt um Steuereinsparungen im vorne dargestellten Sinn geht, sondern um Fälle, die formell einer entgeltlichen Veräusserung oder einer Mittelentnahme nahe kommen und damit grundsätzlich steuerbar wären. Dies trifft insbesondere auf Vermögensübertragungen innerhalb von Gruppen von Gesellschaften zu.

In diesen Fällen müssen unter Umständen eine oder zwei spezifische Zusatzvoraussetzungen für die Gewährung des Steuerprivilegs erfüllt sein. Erstens muss die Umstrukturierung ein qualifiziertes Aktivum betreffen, d.h. einen Betrieb, Teilbetrieb, qualifizierte Beteiligung oder betriebsnotwendiges Anlagevermögen. Und zweitens ist eine fünfjährige Veräusserungssperrfrist seit der Umstrukturierung zu beachten.


Übertragung eines qualifizierten Aktivums
Gewisse Umstrukturierungen sind steuerneutral nur dann möglich, wenn sie Aktiven mit spezifischen Eigenschaften betreffen. Wenn in diesen Fällen keine solchen Aktiven vorliegen, werden bei Realisation der Transaktion die stillen (und gegebenenfalls die offenen) Reserven regulär besteuert. Im Fall von Kapitalunternehmen findet dann automatisch eine Besteuerung auf Stufe der Gesellschaft statt aber nicht unbedingt auch automatisch eine Besteuerung beim Anteilsinhaber.

Diese spezifische Voraussetzung gilt in den folgenden Fällen:

• Umstrukturierungen von Personenunternehmungen in Kapitalunternehmen, in den Formen der Fusion, Spaltung oder Umwandlung (Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG ),



• vertikale Spaltungen zwischen Kapitalunternehmen in der Form von Aufspaltungen oder Abspaltungen (Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG ),



• horizontale steuerrechtliche Spaltungen zwischen Kapitalunternehmen (Ausgliederungen oder Einbringung in eine Tochtergesellschaft; Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. d StHG ),



• Übertragungen innerhalb einer Gruppe von Kapitalunternehmen (Art. 61 Abs. 3 DBG und Art. 24 Abs. 3quater StHG ).

• Die Unternehmung erbringt Leistungen auf dem Markt oder an verbundene Unternehmen;



• die Unternehmung verfügt über Personal;



• der Personalaufwand steht in einem sachgerechten Verhältnis zum Ertrag.

dar.

• horizontale (steuerrechtliche) Spaltungen von Kapitalunternehmen (Ausgliederung oder Einbringung in eine Tochtergesellschaft; Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG
  sowie Art. 24 Abs. 3 lit. d StHG ) oder



• Übertragungen innerhalb einer Gruppe von Kapitalunternehmen (Art. 61 Abs. 3 DBG sowie Art. 24 Abs. 3quater StHG ).

• Umstrukturierung einer Personenunternehmung in ein Kapitalunternehmen via Fusion, Spaltung oder Umwandlung (Art. 19 Abs. 2 DBG sowie Art. 8 Abs. 3bis StHG );



• horizontale Spaltungen von Kapitalunternehmen (Ausgliederung oder Einbringung in eine Tochtergesellschaft; Art. 61 Abs. 2 DBG sowie Art. 24 Abs. 3ter StHG );



• Übertragungen innerhalb einer Gruppe von Kapitalunternehmen (Art. 61 Abs. 4 DBG sowie Art. 24 Abs. 3quinquies StHG ).

Art. 24 Abs. 3quinquies StHG ).

• Übergang der Anteile auf einen Dritten durch Schenkung;



• Übergang der Anteile auf einen Dritten durch Erbgang oder Erbvorbezug;



• Verkauf der Anteile zum Buchwert der Nettoaktiven im Zeitpunkt der Transaktion oder zu einem tieferen Preis;



• Ersatzbeschaffung der übertragenen Vermögenswerte (Art. 64 DBG und Art. 24 Abs. 4 StHG i.V.m. Art. 8 Abs. 4 StHG );



• Kapitalerhöhung bei der Gesellschaft, deren Anteile der Sperrfrist unterliegen, unabhängig davon, in welcher Höhe und ungeachtet eines allfälligen Kontrollwechsels; das gilt aber nur, sofern die Kapitalerhöhung zum Verkehrswert erfolgt und Bezugsrechte nicht separat entschädigt werden;



• weitere steuerneutrale Umstrukturierungen, z.B. Einbringung der Anteile in eine von der gleichen natürlichen Person kontrollierte Holdinggesellschaft zum Buchwert (Transponierung); die laufende Sperrfrist überträgt sich dann sowohl auf die eingebrachten Anteile als auch auf die Anteile der natürlichen Person an der Holdinggesellschaft.

Art. 61 Abs. 2 und 4 DBG ;