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Zitiervorschlag:
Merlino in: von der Crone / Gersbach / Kessler / Dietrich / Berlinger, www.fusg.ch - die Internetplattform zum Transaktionsrecht, <http://www.fusg.ch/site/steuern/neutralitaet/befreiung/index.php?datum=2004-07-01>, Stand: 01.07.2004, besucht am 22.05.2012.
Die Befreiung von Transaktionssteuern gilt namentlich für die Mehrwertsteuer,1 die Emissions- und die Umsatzabgabe sowie die Handänderungssteuer. Dazu einige Beispiele:
- Emissionsabgabe: Das StG sieht für Umstrukturierungstransaktionen zwischen Kapitalunternehmen schon seit einiger Zeit die Befreiung von der Emissionsabgabe vor. Dabei handelt es sich um Umstrukturierungen, die im Ergebnis einer Umwandlung, Spaltung oder Fusion (immer zwischen Kapitalunternehmen) gleichkommen.2 Durch die Steuergesetzesrevision aufgrund des Fusionsgesetzes wurde zudem die Schaffung von Beteiligungsrechten im Rahmen einer Fusion, Spaltung oder Umwandlung von Einzelfirmen, Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeiten, Vereinen, Stiftungen und Unternehmen des öffentlichen Rechts steuerlich erleichtert:3
- Umsatzabgabe: Die Übertragung von steuerbaren Urkunden im Sinne des StG ist im Zusammenhang mit einer Umstrukturierung von der Umsatzabgabe befreit. Diese Steuerbefreiung ist eine grosse Erleichterung gegenüber dem früheren Recht. Sie gilt auch für Umstrukturierungen zwischen Personenunternehmen und Kapitalunternehmen. Zudem sind auch Sacheinlagen von Urkunden zur Liberierung sowie konzerninterne Übertragungen von Beteiligungen von mindestens 20% auf eine in- oder ausländische Konzerngesellschaft von der Umsatzabgabe befreit (Art. 14 Abs. 1 lit. b, i und j StG).
- Handänderungssteuern: Art. 103 FusG schreibt vor, dass im Falle fusionsgesetzlicher Umstrukturierungen keine Handänderungssteuern erhoben werden dürfen, welche bisher bis zu 3,3% des Verkehrswerts der betreffenden Grundstücke betrugen.4
Ist also die Steuerneutralität einer Umstrukturierung im Bereich der direkten Steuern an eine fünfjährige Veräusserungssperrfrist gebunden, so gilt eine analoge Fünfjahresfrist auch im Bereich der indirekten Steuern. Zudem ist die Folge einer Verletzung dieser Fünfjahresfrist bei direkten und indirekten Steuern ausnahmslos identisch: Es kommt bei beiden Steuerarten zu einer nachträglichen Erhebung der Steuern, welche ohne Befreiung aufgrund des Umstrukturierungsvorgangs hätte bezahlt werden müssen, und zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt der Umstrukturierung. Allerdings sieht Art. 9 Abs. 1 lit. e StG vor, dass die nachträgliche Emissionsabgabe auch auf einem allfälligen Mehrwert zum Zeitpunkt der Verletzung der Sperrfrist erhoben wird. Im Übrigen ist die Emissionsabgabe als indirekte Steuer nachträglich mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Umstrukturierung geschuldet, wenn die (für die direkten Steuern ausdrücklich vorgesehene) fünfjährige Veräusserungssperre verletzt wird.6 Mangels klarer gesetzlicher Grundlage finden jedoch im Bereich der Umsatzabgabe die im DBG vorgesehenen Veräusserungssperrfristen keine Anwendung.7
2 Vgl. Art. 6 Abs. 1 lit. abis StG. Das steuerbefreite Kapital entspricht grundsätzlich demjenigen der übertragenden Gesellschaft. Bei horizontalen Aufspaltungen nicht abgabebefreit ist derjenige Teil des neu geschaffenen Nominalkapitals der übernehmenden Gesellschaft(en), der das minimal erforderliche Eigenkapital nach dem Kreisschreiben Nr. 6 der EStV vom 6. Juni 1997 (betreffend verdecktes Eigenkapital; damalige Art. 65 und 75 DBG) übersteigt. Vgl. zum Ganzen Kreisschreiben, Ziff. 4.1.3.5, Ziff. 4.1.7.5, Ziff. 4.2.1.5, Ziff. 4.3.5, und Ziff. 4.4.1.3.
3 Vgl. Art. 9 Abs. 1 lit. e StG, welcher auf Umstrukturierungen in Form von Fusion, Spaltung oder Umwandlung von Personenunternehmungen in Kapitalunternehmen im Sinn von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG abzielt. Diese Erleichterung steht allerdings unter der doppelten Bedingung, dass (i) die bisherige Personenunternehmung mindestens seit 5 Jahren bestand und (ii) dass die bei der Umstrukturierung geschaffenen Anteilsrechte während 5 Jahren blockiert bleiben (resp. nicht veräussert werden). Im Falle der vorzeitigen Veräusserung sieht Art. 9 Abs. 1 lit. e in fine StG vor, dass über einen allenfalls realisierten Mehrwert nachträglich mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Umstrukturierung separat nach den in dieser Bestimmung enthaltenen Berechnungsgrundlagen abgerechnet wird. Mithin würden in diesem Fall sämtliche bei der Umstrukturierung vorhandenen Reserven, aber zudem auch ein allfälliger neuer Goodwill, der Emissionsabgabe von 1% unterstellt.
4 Hier ist allerdings zu beachten, dass die Befreiung von Handänderungssteuern nach Art. 103 FusG erst fünf Jahre nach den übrigen Gesetzesbestimmungen des FusG in Kraft tritt, d.h. erst per 1. Juli 2009: Art. 111 Abs. 3 FusG räumt den Kantonen eine entsprechend Übergangsfrist zur Anpassung ihrer einschlägigen Steuergesetze ein.
5 Es ist denkbar, dass die Kantone dieselben Grundsätze auch im Bereich der Handänderungssteuer zur Anwendung bringen werden.
6 Art. 9 Abs. 1 lit. e StG; Kreisschreiben, Ziff. 2.4.1, Ziff. 3.2.6 sowie Ziff. 4.4.1.3.
7 Kreisschreiben Ziff. 2.4.2; in diesem Punkt wurde die definitive Fassung des Kreisschreibens vom 1. Juni 2004 im Vergleich zum Entwurf vom 11. Februar 2004 modifiziert.