Steuern: Fragestellung, Direkte Steuern

Reserven
Gesetzliche Grundlagen
      Einzelkaufmann, Personengesellschafter
      Anteilsinhaber
      Quellensteuern und Spezialsteuern
Steuerrechtliche Realisation von Reserven

Eine Umstrukturierung kann sowohl auf die direkten Einkommens- und Gewinnsteuern als auch auf indirekte Steuern Einfluss haben. Für die direkten Steuern ist von Bedeutung, dass viele Umstrukturierungen mit einer Substanzentnahme verbunden sind, die wirtschaftlich einer Teil- oder sogar einer umfassenden Liquidation der Unternehmung gleichkommt. Entscheidend ist deshalb, ob und wann die Steuerfolgen, welche an einen Liquidationstatbestand anknüpfen, bei Umstrukturierungen ausgelöst werden.

Reserven
Beim übertragenden Rechtsträger ist vorerst zu prüfen, ob stille oder offene Reserven auf den zu übertragenden Aktiven bestehen. Grundsätzlich wird der steuerbare Gewinn jeder Gesellschaft (unabhängig ob Personenunternehmung oder Kapitalunternehmen) basierend auf dem Bilanzgewinn berechnet. Steuerrechtlich sind Anpassungen am Bilanzgewinn erforderlich, wenn Aktiven nicht zum vollen Wert verbucht werden. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn Transaktionen mit persönlich oder geschäftlich eng verbundenen Unternehmen unter dem Marktwert verbucht werden. Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmensformen und sowohl für den ordentlichen Jahresgewinn wie auch für ausserordentliche Liquidationserlöse. Bei Letzterem erfasst die Steuer auch sämtliche (offenen oder stillen) Reserven zum Liquidationszeitpunkt, und zwar unabhängig vom Buchwert.

Beispiel: Wenn das übertragene Aktivum einen Buchwert von 100 und einen Marktwert von 300 aufweist, so wird diesem Aktivum ein latenter Mehrwert in Form von stillen Reserven im Umfang von 200 zugeschrieben. Im Fall einer Umstrukturierung stellt sich daher die Frage, ob dieser Mehrwert von 200 durch die Übertragung des entsprechenden Aktivums im steuerrechtlichen Sinne realisiert wurde und gegebenenfalls zu besteuern ist.

Gesetzliche Grundlagen
Die Frage nach der steuerlichen Realisation von Reserven betrifft die beiden steuerrechtlichen Hauptformen der Beteiligung an einem Unternehmen: Zum einen den Selbständigerwerbenden, zum anderen den Beteiligten an einem Kapitalunternehmen. Diese zwei Formen der steuerrechtlichen Beteiligung an einem Unternehmen werden in der Schweiz unterschiedlich besteuert. Dementsprechend werden auch die steuerlichen Konsequenzen von fusionsgesetzlichen Umstrukturierungen zumindest teilweise unterschiedlich gehandhabt.

Einzelkaufmann, Personengesellschafter
Den Status „Selbständigerwerbender“ haben neben dem Einzelkaufmann auch Beteiligte an Kollektiv- und Kommanditgesellschaften sowie Beteiligte an einfachen Gesellschaften, welche kaufmännisch tätig sind.

Der Gewinn der Unternehmung wird hier im Rahmen der normalen Einkommensbesteuerung und prozentual zum Gesellschafteranteil beim Gesellschafter besteuert (vgl. Art. 10 DBG ). Die Steuer wird somit nur einmal – nämlich beim Gesellschafter – erhoben, nicht aber bei der Unternehmung selber. Die allfällige Besteuerung von Reserven betrifft hier anders als bei Kapitalunternehmen in der Regel nur die stillen, nicht aber die offenen Reserven.

Sowohl ordentliche Gewinne wie auch Liquidationsgewinne unterliegen bei natürlichen Personen als Einkommen den Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern. Wenn von der Transaktion Grundstücke betroffen sind, fallen zudem kantonale oder kommunale Grundstücksgewinnsteuern an. Zudem werden auf diesen Gewinnen Beiträge an AHV, IV und EO erhoben. Die genannten Steuern fallen unter Vorbehalt gesetzlicher Ausnahmen auch bei Transaktionen mit Realisation stiller Reserven an, wenn der übertragende Rechtsträger ein Einzelkaufmann oder eine Personengesellschaft ist.

Anteilsinhaber
Anteilsinhaber sind zum einen natürliche Personen, die Anteile an einem Kapitalunternehmen halten. Der Gewinn ist hier wirtschaftlich einer doppelten Besteuerung ausgesetzt: Zunächst wird der Reingewinn bei der Gesellschaft besteuert (Art. 58 DBG und Art. 24 Abs. 1 StHG ) und überdies müssen die Gesellschafter (Anteilsinhaber) die an sie ausgeschütteten Gewinnanteile (Dividenden) als Einkommen versteuern (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG ).

Anteilsinhaberin kann aber auch eine juristische Person sein, welche Anteile an einem Kapitalunternehmen hält. Eine so genannte Beteiligungsgesellschaft, welche als Holding zwischen der Betriebsgesellschaft und den natürlichen Person als Anteilsinhabern steht, würde nach den soeben aufgezeigten Grundsätzen einer nochmaligen Besteuerung unterliegen, sodass sich letztlich eine drei- oder mehrfache Belastung des wirtschaftlich identischen Substrats ergeben würde. Unter gewissen Voraussetzungen wird in solchen Fällen immerhin eine dreifache Belastung vermieden durch eine direkte oder indirekte Steuerbefreiung des Gewinns einer Holdinggesellschaft. Diese Steuerbefreiung gilt sowohl für Dividenden als auch für Kapitalgewinne, sofern die Beteiligung der Holding an der entsprechenden Tochtergesellschaft mehr als 20% des Grund- oder Stammkapitals ausmacht.

Beim Gesellschafter wird der Gewinn (ordentlicher Gewinn oder Liquidationsgewinn) besteuert, den die Gesellschaft als Dividende an die Gesellschafter verteilt, sei es als offene oder verdeckte Ausschüttung. Handelt es sich beim Gesellschafter um eine natürliche Person, welche die Beteiligungen im Privatvermögen hält, werden auf Bundes-, Kantons- und Gemeindeebene alle Leistungen der Gesellschaft besteuert, welche nicht im Sinne einer Rückzahlung von Kapitalanteilen erfolgen. Als Rückzahlung von Kapitalanteilen gilt jede Rückzahlung des Nennwertes der Beteiligungsrechte (Nennwertprinzip). Wenn die Anteile zum Geschäftsvermögen gehören, sind entsprechende Dividenden ebenfalls der Einkommenssteuer unterworfen, allerdings unter Anwendung des Buchwertprinzips anstelle des Nominalwertprinzips (Art. 18 und 58 DBG ). Ist die Gesellschafterin eine juristische Person, so werden auf Bundes-, Kantons- und Gemeindeebene als Reingewinn alle Leistungen der Gesellschaft besteuert, die den Buchwert des Anteils bei der Gesellschafterin übersteigen (Buchwertprinzip). Das gilt allerdings nur, wenn sich die juristische Person nicht auf das oben erwähnte Holdingprivileg berufen kann.

Beim Kapitalunternehmen werden Bundes-, Kantons und Gemeindesteuern auf den Gewinn und auf die stillen Reserven erhoben. Zudem fällt die Verrechnungssteuer auf allen (offenen oder verdeckten) Ausschüttungen von Gewinn oder Reserven an, welche nicht einer Nennwertrückzahlung gleichkommen (Nennwertprinzip). Für in der Schweiz wohnhafte und steuerpflichtige Anteilsinhaber bezweckt diese Steuer einzig, die entsprechenden allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuern zu sichern, zumal die Verrechnungssteuer bei ordnungsgemässer Deklaration vollumfänglich zurückerstattet wird. Und schliesslich können bei der Veräusserung von Immobilien auch kantonale und kommunale Spezialsteuern auf einem möglichen verdeckten Kapitalgewinn anfallen.

Den beiden steuerlichen Anknüpfungsebenen entsprechend, muss die Frage der Besteuerung von Reserven bei der Gesellschaft und bei den Gesellschaftern je gesondert behandelt werden. Im Übrigen muss bei Ausschüttungen an Anteilsinhaber zwischen Dividenden oder Beteiligungsertrag einerseits und Kapitalgewinn andererseits unterschieden werden. Diese Unterscheidung hängt im Schweizer Recht davon ab, wer die entsprechende Leistung erbringt (subjektives Herkunftsprinzip): Wenn die Leistung von der Gesellschaft stammt, an welcher der Gesellschafter beteiligt ist, handelt es sich um eine Dividende. Kommt die Leistung aber von einem Dritten, handelt es sich um einen Kapitalgewinn.

Quellensteuern und Spezialsteuern
Gewisse Steuern (insbesondere solche die an der Quelle erhoben werden sowie vereinzelt Spezialsteuern) dienen einzig der Sicherstellung. Das Ziel dieser Steuern ist, dass Schweizer Steuerpflichtige ihre regulären Steuern entrichten. Dies gilt für die Verrechnungssteuer und für die (kantonal allerdings unterschiedlich ausgestalteten) Grundstücksgewinnsteuern, wenn der Empfänger der steuerbaren Leistung bei der Verrechnungssteuer beziehungsweise der Eigentümer des Grundstücks im Falle der Grundstücksgewinnsteuer in der Schweiz steuerpflichtig ist. Die Quellen- bzw. Spezialsteuer wird bei ordnungsgemässer Deklaration dieser Einkünfte im Rahmen der allgemeinen Einkommens- oder Gewinnbesteuerung des Pflichtigen wieder abgezogen oder zurückerstattet. Zur Verfahrenserleichterung kann die Steuerpflicht bei diesen Steuern teilweise auch durch eine Meldung der betreffenden Einkünfte erfüllt werden, sodass keine Zahlung und anschliessende Rückerstattung erfolgen muss. Bei der Verrechnungssteuer ist dies insbesondere bei der Ausrichtung von Naturaldividenden der Fall, wenn weniger als 20 Anteilsinhaber vorhanden sind (Art. 24 VStV ).

In anderen Fällen, insbesondere für im Ausland ansässige Personen, stellen diese Quellensteuern eine effektive und definitive Zwangsabgabe dar. Dies ist der Fall für die Verrechnungssteuer, soweit die Steuer nicht gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen ganz oder teilweise zurückgefordert werden kann. Aus Schweizer Sicht ist in diesen Fällen die Endbesteuerung des Pflichtigen irrelevant. Hier zählt, unter Vorbehalt allfälliger Doppelbesteuerungsabkommen, einzig die schweizerische Besteuerung der fusionsgesetzlichen Umstrukturierung.

Steuerrechtliche Realisation von Reserven
Direkte Steuern auf Reserven werden erst fällig, wenn diese Reserven im steuerrechtlichen Sinn realisiert werden. Bei den steuerrechtlichen Realisationstatbeständen unterscheidet man zwischen echter, buchmässiger und steuersystematische Realisation.

Eine echte Realisation stiller Reserven liegt bei Veräusserungen vor, d.h. wenn (i) ein Vermögenswert aus der Unternehmung ausscheidet, (ii) dies gegen Entgelt erfolgt (beispielsweise bei Kauf oder Tausch) und (iii) dieses Entgelt frei verfügbar ist. In diesem Fall werden stille Reserven im Umfang der Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert realisiert und damit der Besteuerung unterworfen, und zwar unabhängig von der wertmässigen Verbuchung der Transaktion.

Die buchmässige Realisation besteht in der buchmässigen Neubewertung (Aufwertung) einer Aktivposition oder in der Abwertung einer überbewerteten Passivposition. Die Bemessung des steuerbaren Reingewinns in der Unternehmensbuchführung knüpft an die Buchwerte an (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG ; vgl. auch Art. 18 Abs. 3 DBG ). Bei der buchmässigen Realisation werden stille Reserven im Umfang der buchmässigen Aufwertung realisiert und dementsprechend besteuert.

Eine steuersystematische Realisation liegt vor, wenn der staatlichen Steuerhoheit mit stillen Reserven verbundene Vermögenswerte entzogen werden. Der Grund für einen solchen potentiellen Verlust von Steuersubstrat liegt in der Übertragung der entsprechenden Güter an einen im Ausland Steuerpflichtigen oder an einen Rechtsträger im Inland, dem ein privilegierter Steuerstatus zukommt (Vgl. Art. 24 Abs. 3quater lit. b StHG ). Auch in diesen Fällen werden stille Reserven im Umfang der Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert realisiert und sind damit der Besteuerung unterworfen.

Zitiervorschlag:
Merlino in: von der Crone / Gersbach / Kessler / Dietrich / Berlinger, www.fusg.ch - die Internetplattform zum Transaktionsrecht, <http://www.fusg.ch/site/steuern/frage/direkt/index.php?datum=2004-07-01>, Stand: 01.07.2004, besucht am 22.05.2012.