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Zitiervorschlag:
Merlino in: von der Crone / Gersbach / Kessler / Dietrich / Berlinger, www.fusg.ch - die Internetplattform zum Transaktionsrecht, <http://www.fusg.ch/site/steuern/anwendung/umstrukt/index.php?datum=2004-07-01>, Stand: 01.07.2004, besucht am 22.05.2012.
Wo die neuen steuerrechtlichen Bestimmungen im Anhang des Fusionsgesetzes den Begriff der Umstrukturierung verwenden, bezieht sich dieser Begriff regelmässig auf die gesetzlich definierten Transaktionsformen Fusion, Spaltung und mwandlung. Diese Formen werden als Umstrukturierungen im engeren Sinne bezeichnet. Soweit diese Transaktionen eine mitgliedschaftsrechtliche Komponente haben und nach den Vorschriften des Fusionsgesetzes durchgeführt werden, spricht man von eigentlichen Umstrukturierungen.1 Das Fusionsgesetz erweitert die Palette der gesetzlich vorgesehenen und somit eigentlichen Umstrukturierungen im Vergleich zum bisherigen Obligationenrecht ganz beträchtlich.2 Insbesondere wird das bisher nicht bekannte Institut der Spaltung eingeführt.3
Unserer Ansicht nach darf diese Ausweitung der Tatbestände eigentlicher Umstrukturierungen steuerrechtlich nicht folgenlos bleiben. Für die gesetzlich explizit geregelten Umstrukturierungstatbestände muss das Prinzip der Steuerneutralität von Umstrukturierungen zwingend gelten, sobald die beiden Grundvoraussetzungen für die steuerrechtliche Privilegierung von Umstrukturierungen gegeben sind, namentlich (1) die Übertragung der Aktiven zum Buchwert und (2) die Beibehaltung der Unterstellung unter die Schweizer Steuerhoheit.
Daraus ist abzuleiten, dass die Steuerbehörden diese eigentlichen Umstrukturierungen ausnahmslos und einzig unter Vorbehalt des Rechtsmissbrauchsverbots im Sinne der neuen steuerrechtlichen Regelungen, die zusammen mit dem Fusionsgesetz in Kraft getreten sind, privilegieren müssen. Es soll insbesondere nicht mehr möglich sein, dass die Steuerbehörden einer eigentlichen Umstrukturierung die Steuerneutralität verweigern, indem sie zusätzliche im Rahmen der neuen steuerrechtlichen Bestimmungen nicht vorgesehene Anforderungen stellen.
Beispiel: Art. 5-6 FusG sehen mit der Fusion einer Gesellschaft in Liquidation und mit der Fusion einer Gesellschaft mit Kapitalverlust oder Überschuldung zwei Sonderformen der Fusion vor. Da auch diese zwei Transaktionen Fusionen im Sinne der neuen steuerrechtlichen Vorschriften im Anhang des Fusionsgesetzes sind, darf die Steuerbehörde keine zusätzlichen Vorschriften für die Steuerbefreiung aufstellen.4 Solange die Aktiven zum Buchwert übertragen werden und die Unterstellung unter die Schweizer Steuerhoheit beibehalten wird, ist auch eine solche Spezialform der Fusion steuerneutral zu behandeln.
Unseres Erachtens muss daher die bisherige Praxis des Bundesgerichts bezüglich Fusionen von Gesellschaften mit Kapitalverlust oder Überschuldung dergestalt liberalisiert werden, dass im Falle einer Sanierungsfusion gemäss Art. 6 FusG beim Aktionär kein steuerbarer Vermögensertrag in Form eines verdeckten geldwerten Vorteils mehr angenommen werden darf.5 Allerdings scheint die Eidgenössische Steuerverwaltung diese Ansicht nicht zu teilen: Im Kreisschreiben wird der bisherige Ansatz beibehalten, wonach Sanierungsfusionen für die Anteilsinhaber steuerbar sein sollen, und zwar in Höhe einer verdeckten Dividende, welche dem Umfang der verschwindenden Reserven entspricht.6
Uneigentliche Umstrukturierungen
Trotz der grossen Ausweitung des Kreises der eigentlichen Umstrukturierungen verbleibt eine beträchtliche Anzahl von Reorganisationsmassnahmen, welche nicht genau nach den Bestimmungen des Fusionsgesetzes vollzogen werden können und auf die sich daher die neuen steuerrechtlichen Bestimmungen (insbesondere Art. 19 Abs. 1 DBG ; Art. 61 Abs. 1 DBG ; Art. 8 Abs. 3 DBG ; Art. 24 Abs. 3 StHG)7 nicht in erster Linie beziehen. Darunter fallen einerseits gewisse Umstrukturierungen im Binnenverhältnis, anderseits aber auch gewisse internationale (grenzüber-schreitende) Transaktionen, für welche die Normen des IPRG (vgl. Art. 161 ff. IPRG) auf die Anwendung ausländischen Rechts verweisen. Es ist zudem auch denkbar, dass die Parteien – selbst wenn im Fusionsgesetz eine spezifische Transaktionsform vorgesehen ist – dasselbe Resultat auf anderem Weg nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen realisieren. Immer wenn eine Umstrukturierung von den Bestimmungen des Fusionsgesetzes über die Fusion, Spaltung oder Umwandlung und damit von den auf diese Umstrukturierungsformen zugeschnittenen Steuerbestimmungen abweicht, liegen uneigentliche Umstrukturierungen vor.
All diesen Umstrukturierungen ist gemeinsam, dass die involvierten Parteien im Ergebnis dasselbe Resultat erreichen können wie nach einer fusionsgesetzlichen Transaktion mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente, wobei sie aber auf dem Wege anderer handelsrechtlicher Vorschriften dorthin gelangen. Dies insbesondere über:
- die Vermögensübertragung, mit der uno actu das Gesamtvermögen einer Unternehmung (oder Teile davon) übertragen werden können (Art. 69 ff. FusG),8
- die Gründung einer neuen Gesellschaft oder die Kapitalerhöhung bei einer bestehenden Gesellschaft, wobei das gezeichnete Kapital mittels Sacheinlage oder indirekt mit Sachübernahme liberiert wird (Art. 629 ff. und 650 ff. OR),
- die Auflösung und Liquidation von Gesellschaften oder die Ausschüttung von (Sach-)Dividenden, allenfalls gekoppelt mit einer Kapitalherabsetzung (Art. 660 ff., 675 ff. und 732 ff. OR).
Bei den uneigentlichen Umstrukturierungen wird formell das Verfahren der Teil- oder Vollliquidation einer Unternehmung angewandt. Daher kann nicht auf die formelle Definition einer Umstrukturierungstransaktion (wie z.B. eine Fusion gemäss Art. 3 ff. FusG) abgestellt werden. Ob eine steuerlich privilegierte Umstrukturierung vorliegt ist aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise insbesondere des Endresultats zu beurteilen.
Diese wirtschaftliche Betrachtungsweise wird im Schweizer Unternehmenssteuerrecht bei Umstrukturierungen bereits seit langer Zeit angewandt. Schon bisher wurden deshalb gewisse Transaktionsformen, etwa die bisher gesetzlich nicht geregelte Spaltung steuerlich privilegiert.10 Die neuen steuerrechtlichen Bestimmungen folgen ebenfalls diesem ergebnisorientierten Ansatz. Demnach sind alle Transaktionen, die bei einer wirtschaftlichen Betrachtung einer Umstrukturierung gleichkommen – ungeachtet ihrer formellen Ausgestaltung – steuerlich als Umstrukturierung privilegiert.11
2 Bis zum Inkrafttreten des Fusionsgesetzes waren im Obligationenrecht nur die Fusion von Aktiengesellschaften als Absorption oder Kombination (Art. 748 ff. OR), die Umwandlung von einer GmbH in eine AG (Art. 800 ff. OR) sowie die Fusion von Genossenschaften (Art. 848 ff. OR) geregelt.
3 Für eine Übersicht über die eigentlichen Umstrukturierungen im Sinne des FusG, vgl. Botschaft, 4521 ff. In diesem Sinn werden das Zivil- und das Steuerrecht weiter harmonisiert (Locher, 683).
4 Bei der Fusion einer Gesellschaft in Liquidation bleibt allerdings die Besteuerung des Mantelhandels vorbehalten, vgl. Spori/Gerber, 693 f.
5 Vgl. BGer vom 15.8.2000 = ASA 70, 289 = StE 2001 B 24.4 Nr. 57 = StR 55, 802.
6 Kreisschreiben, Ziff. 4.1.4.3.2, wo die Besteuerung der Anteilsinhaber unter Anwendung der sog. reinen Dreieckstheorie begründet wird („Aktionäre erlangen durch die Sanierung eine geldwerte Leistung“).
7 Darunter fällt etwa die Vermögensübertragung nach Art. 69 ff. FusG, welche im FusG zwar zivilrechtlich geregelt ist, von den steuerrechtlichen Bestimmungen im Rahmen des FusG aber nicht direkt erfasst wird.
8 Die Vermögensübertragung ist zwar auch explizit im FusG geregelt. Die steuerrechtlichen Bestimmungen des FusG nehmen aber nur auf Fusion, Spaltung und Umwandlung (also die Transaktionsformen mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente) Bezug, nicht aber auf die Vermögensübertragung (vgl. Art. 19 Abs. 1 und Art. 61 Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 StHG).
9 Spori/Gerber, 697.
10 Kreisschreiben, Ziff. 2.2.1 und Ziff. 2.2.2.
11 Kreisschreiben, Ziff 2.2.1 und Ziff. 2.2.2; sowie Behnisch, 722; Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 727 ff.; Spori/Gerber, 697.