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Zitiervorschlag:
Merlino in: von der Crone / Gersbach / Kessler / Dietrich / Berlinger, www.fusg.ch - die Internetplattform zum Transaktionsrecht, <http://www.fusg.ch/site/steuern/anwendung/abgrenzungen/index.php?datum=2004-07-01>, Stand: 01.07.2004, besucht am 22.05.2012.
Allerdings ist der Begriff der Umstrukturierung gesetzlich nicht definiert, weder im Zivil- noch im Steuerrecht.1 Anstelle einer Legaldefinition werden im DBG und StHG aber diejenigen Transaktionen aufgelistet, welche als Umstrukturierungen oder umstrukturierungsähnliche Tatbestände gelten. Diese Aufzählung ist bewusst nur beispielhaft und nicht abschliessend. Nach dem Wortlaut der steuerrechtlichen Bestimmungen, welche zusammen mit dem neuen Fusionsgesetz in Kraft getreten sind, soll die steuerrechtliche Privilegierung insbesondere bei Fusionen, Spaltungen und Umwandlungen zur Anwendung gelangen, also durchwegs bei Umstrukturierungen mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente (Art. 19 Abs. 1 DBG ; Art. 61 Abs. 1 DBG ; Art. 8 Abs. 3 StHG ; Art. 24 Abs. 3 StHG). Damit wird klar, dass es über die aufgezählten Tatbestände hinaus noch weitere privilegierte Umstrukturierungen geben kann.
Die entsprechenden steuerrechtlichen Bestimmungen sind offen für weitere Entwicklungen des Transaktionsrechts. Sie können daher für bestehende, aber nicht im Fusionsgesetz selber geregelte Umstrukturierungen sowie für allfällige künftige Formen von Umstrukturierungen Geltung haben. Abgesehen davon werden die ebenfalls privilegierten umstrukturierungsähnlichen Tatbestände nicht nur in ihren Kriterien aufgeweicht, sondern auch im Anwendungsbereich ausgedehnt: Das Steuerprivileg erstreckt sich mittlerweile auch auf gewisse Verkaufstatbestände, welche nicht unbedingt als typische Umstrukturierungen qualifiziert werden können.
Dementsprechend kann die steuerliche Privilegierung bei den folgenden drei Gruppen von Transaktionsarten zur Anwendung kommen (Art. 19 Abs. 1 und Art. 61 Abs. 1 DBG ; Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 StHG):2
- Im Fusionsgesetz geregelte Umstrukturierungen mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente (Umstrukturierungen im engen Sinne);
- andere Umstrukturierungen;
- qualifizierte Übertragungen von Vermögenswerten ausserhalb eines Umstrukturierungstatbestandes.
Die zweite Kategorie privilegierter Transaktionen (andere Umstrukturierungen) umfasst Umstrukturierungen, welche keine mitgliedschaftsrechtliche Komponente aufweisen, insbesondere3 die Quasifusion und die Ausgliederung auf Tochtergesellschaften4 . Letztere wird im Bereich des Steuerrechts auch als „horizontale Spaltung“ bezeichnet, obwohl es sich hierbei nicht um eine Spaltung im Sinne des FusG handelt. Diese zweite Kategorie ist schon im bestehenden Recht ziemlich unscharf gefasst. Sie wird durch die steuerrechtlichen Bestimmungen im Rahmen des FusG noch unbestimmter: Von nun an liegt eine privilegierte (Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. d StHG)5 Ausgliederung (d.h. eine horizontale Spaltung im steuerrechtlichen Sinn) vor, wenn die übertragende Gesellschaft eine Beteiligung von mindestens 20% an der übernehmenden (Tochter-)Gesellschaft hält, und die eingebrachten Aktiven alternativ aus einem Betrieb, einer Beteiligung von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital eines anderen Kapitalunternehmens oder aus einem Gegenstand des betrieblichen Anlagevermögens bestehen.6 Diese privilegierten Transaktionen können überdies – wiederum alternativ – unentgeltlich (als verdeckte Einlage) oder entgeltlich (als Sacheinlage gegen Ausgabe von Beteiligungsrechten oder als Verkauf zum Buchwert) durchgeführt werden.
Unter die zweite Kategorie fällt wie gesagt auch die Quasifusion, deren Qualifikation unter dem Einfluss des EU-Rechts7 ebenfalls aufgeweicht wurde: Eine Quasifusion soll nunmehr bereits vorliegen, wenn mindestens 50% der Stimmrechte8 der übernommenen Gesellschaften eingebracht werden und zudem die Gegenleistung in Bar oder in Form der Buchung einer Gutschrift nicht mehr als 50% des Verkehrswerts der übernommenen Gesellschaft ausmacht.9
Die Einführung der dritten Kategorie privilegierter Transaktionen (qualifizierten Übertragungen von Vermögenswerten ausserhalb eines eigentlichen Umstrukturierungstatbestands) ist eine wichtige Neuerung der Steuergesetzrevision, die zusammen mit dem neuen Fusionsgesetz in Kraft getreten ist. Auch diese Transaktionen geniessen von nun an im Wesentlichen ein Steuerprivileg, unabhängig davon ob sie unentgeltlich als Einlagen bzw. Dividenden (beispielsweise als Sachdividende einer Tochtergesellschaft an ihre Mutter)10 oder entgeltlich zum Buchwert vollzogen werden. Diese Steuerneutralität stellt besonders im Fall der entgeltlichen Übertragung eine wichtige Erleichterung dar, da solche Transaktionen grundsätzlich alle Bedingungen einer steuerwirksamen Realisation stiller Reserven erfüllen würden. Der Gesetzgeber hat das neue Steuerpri-vileg für diese Art von Transaktionen bewusst eingeführt, um den Nachteilen abzuhelfen, welche sich im Schweizer Steuerrecht aus dem Fehlen einer Gruppenbesteuerung bei den direkten Steuern ergeben.11 Das Resultat einer konsolidierten Gruppenbesteuerung kann nunmehr indirekt mittels solcher steuerlich privilegierter Transaktionen erreicht werden.
Der Anwendungsbereich dieser dritten Kategorie ist recht weit gefasst, da grundsätzlich alle Übertragungen innerhalb einer Gruppe von Kapitalunternehmen unter einheitlicher Leitung darunter fallen.12 Dabei wird für die Privilegierung aber verlangt, dass die Übertragung alternativ einen Betrieb, Teilbetrieb, eine Beteiligung von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital eines anderen Kapitalunternehmens oder einen Gegenstand des betrieblichen Anlagevermögens betrifft (Art. 61 Abs. 3 DBG und Art. 24 Abs. 3quater StHG). In diese dritte Kategorie fallen auch alle Übertragungen zwischen Personenunternehmungen.13
2 Zur folgenden Klassifikation vgl. Locher/Amonn, 768 ff.
3 Gewisse Autoren rechnen zu dieser Kategorie auch die „Umwandlung“ von Einzelfirmen in Kapitalunternehmen, welche sich allerdings nicht nach Art. 53 ff. FusG richtet; vgl. Locher/Amonn, 763.
4 D.h. Übertragungen von Betrieben, Teilbetrieben oder Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens.
5 Vgl. dazu Kreisschreiben, Ziff. 4.4.
6 Dies erleichtert die steuerneutrale Schaffung von Joint Ventures, da kein Mindestanteil von 50% an der Tochtergesellschaft mehr erforderlich ist (Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 735).
7 EU-Fusionsrichtlinie und Botschaft, 4507 ff.; Kreisschreiben, Ziff. 4.1.7.1; Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 735.
8 Und nicht mehr 66 2/3% wie im bisherigen Recht.
9 Wenn diese Parameter nicht erfüllt sind, wird steuerrechtlich von einem Verkauf ausgegangen.
10 Übertragung einer Aktivposition zum Buchwert zulasten der offenen Reserven. Eine solche Übertragung ist im Ergebnis auch zwischen Schwestergesellschaften möglich. Vgl. Kreisschreiben, Ziff. 4.5.2.14 und Ziff. 4.5.2.15.
11 Reich, Steuerrechtliche Implikationen, 733.
12 Locher/Amonn, 778 ff. und 781 ff.
13 Locher/Amonn, 778 ff. und 781 ff.